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企业财税处理与合同不匹配是导致企业税收风险的主要原因之一。如果企业的账务处理与合同的约定不匹配，则账务处理要么出现错账，要么出现假账。为了规避企业的财务和税务风险，企业的财务管理层必须高度重视企业财税处理与合同约定条款的匹配性。下面，笔者通过实践工作中总结和梳理的一些案例来分析合同中的某些约定条款与账务处理如何保持一致性问题。
案情介绍
房地产开发企业乙通过“招拍挂”购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为 10 000 万元，企业已缴纳10 000 万元。协议约定如下几种情况：
（1）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3 000万元，在该项目土地上建设回迁房，回迁房建成后无偿移交给动迁户。
（2）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3 000万元，用于该项目10 000平方米土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定补助的 3 000万元中，拆迁费用1 000万元，动迁户补偿费2 000万元。企业实际向动迁户支付的补偿款为1 500万元。
（3）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3 000万元，用于该项目的拆迁补偿支出。
（4）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3 000万元，用于该项目外的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。
（5）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3 000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。
（6）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3 000万元，用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。
请分析上述几种情况中3 000万元的财税处理。
账务处理
房地产企业与国土部门签订的土地出让合同中，对政府给予的土地返还款的用途进行了不同的约定，根据“不同的合同约定决定不同的账务处理”的原理，房地产企业必须根据合同中的不同约定条款进行不同的账务处理，否则会有税收风险。本案例中的账务处理如下：
（一）合同约定第一种情况：土地返还款就地建安置房的账务处理（单位：万元）
土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的法律实质是，房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。土地返还款就地建安置房的账务处理如下：
收到返还款时：
借：银行存款 3 000
贷：预收账款 3 000
借：营业税金及附加 165
贷：银行存款 165
完工结转收入时：
借：预收账款 3 000
贷：主营业务收入 3 000
（二）合同约定第二种情况：土地返还款用于房地产企业代理拆迁和代理支付拆迁补偿费的账务处理（单位：万元）
土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，应冲减往来和做其他业务收入处理。
收到土地返还款时：
借：银行存款 3 000
贷：其它应付款 3 000
代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时：
借：其它应付款———被拆迁户 1 500
其它应付款———拆迁公司 1 000
贷：银行存款 2 500
同时，
借：其它应付款 500
贷：其它业务收入 500
（三）合同约定第三种情况：土地返还款用于拆迁补偿支出的税务处理。
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，政府给予房地产企业的土地返还款3 000万元，专门用于拆迁补偿款补助的不作为土地增值税征税收入，要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除项目金额。
（四）合同约定第四种情况：土地返还款用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施（即红线之内建基础设施）的税务处理。
如果协议约定土地返还款用于项目内开发企业自行承担，且产权属于全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪、会所、物业管理场所等基础设施工程支出，则此业务的税务处理还分两种情况：
第一种是将收到的财政返还土地出让金冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。这种账务处理主要在个别地方，如大连和青岛市执行。基于这种账务处理，本案例中房地产收到的3 000万元土地返还款的税务处理是，应从开发成本中进行扣除，实质是要缴纳企业所得税，房地产企业要多缴纳土地增值税。
第二种情况是将收到的财政返还的土地出让金视同房地产开发企业取得政府补贴处理，不征收营业税，只征收企业所得税，不征收土地增值税。
如果协议约定土地返还款用于项目内电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施、派出所、学校和医院等，并要进行移交给政府和有关单位的，则视同为由政府出资购买全部或部分公共配套设施。对房地产开发企业来说，这一情况属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。本案例中土地返还款3 000万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税（3 000×5%）150万元、土地增值税和企业所得税。
（五）合同约定第五种情况：土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的税务处理。
目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中，一些房地产开发企业先期介入，或“生地”招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将“生地”转化为“熟地”后再进行招拍挂，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。因此，很多政府部门在招、拍、挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。其中土地返还款用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设（即红线之外建基础设施）的实质是房地产企业代替或代理政府从事红线之外的基础设施建设，没有产生税收义务行为。因此，本案例中企业取得的土地返还款3 000万元用于红线之外建设基础设施，在“专项应付款”中核算，不缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。
（六）合同约定第六种情况：土地返还款用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴或政府补助的税务处理。
财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
倘若乙企业符合上述条件，本案例中土地返还3 000万元，便可以不缴纳企业所得税，如果不符合，则要缴纳企业所得税。
本案例中，房地产企业（乙方）取得政府奖励企业的3 000万元，但未发生《营业税暂行条例》规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。
企业取得的返还款3 000万元，在土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
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